关于“受益所有人”概念的解释与适用问题

来源: | 发布时间:2020-09-27 03:47

      自从国税函[2009]601号文件发布后,受益所有人的概念一直在非居民税收管理和防止滥用税收协定等一般反避税领域受到强烈关注,中国财税浪子王骏的博客对此予以了多次关注。

      关于“受益所有人”概念的解释与适用问题,厦门大学法学院蔡庆辉(2005年)认为,使用“受益所有人”这一概念的目的在于防止第三国居民的“税约采购”行为,即滥用税收协定,使得本来没有资格享受某一税收协定优惠待遇的第三国居民,通过在缔约国一方境内设置某种具有居民身份的中介公司或代理人来收取其来源于缔约国另一方的所得,从而使其有关所得享受到缔约国双方签订的税收协定规定的限制税率等优惠待遇。

      为了进一步统一各缔约国在受益所有人这一制度上的实践,2003年OECD发布了对范本的最新注释,对受益所有人的概念做了更为详细的评述,其主要内容如下:“受益所有人”这一术语不仅仅在一个狭窄的技术层面上被使用,它还必须在从上下文中理解,应该考虑到协定的目的和目标,包括避免双重征税和防止偷漏税。如果一项所得被缔约国一方居民接收,而该居民仅仅是作为另一人的代理人或者指定人行事的,此时要求来源国仅仅因直接收款人是缔约国另一方的居民就必须提供相应的减免,这与协定的目的和宗旨是不符的。直接收款人在这种情形下确实符合居民的身份,但却不会因为这种身份而引起潜在的双重征税,因为从其居住国税法的角度来看,该收款人不是该所得的所有人。如果缔约国居民不是接受相关所得的另一人的代理人或者指定人,而是其导管,此时,要求来源国对其提供减免,这也与协定的目的和宗旨不符。

      为此,OECD税务委员会的有关“双重征税与导管公司”的报告指出,导管公司一般不能构成受益所有人,尽管它形式上是特定资产的所有人,但它对资产的权力非常有限,使得其实际上仅仅是一个为利害关系人的利益行事的受托或者执行人。在考虑协定中其他条款的前提下,如果一个中间人,诸如位于缔约国一方或者位于第三方的代理人或者受托人,插在受益人和支付人之间,来源国的征税权依然要受到限制,前提是该所得的受益所有人是另一缔约国的居民。缔约国可以通过双边协商的办法使得其规定更加清晰易行。OECD范本的最新注释为界定受益所有人提供了一个相对明确的原则。尽管它依然没有对“受益所有人”做出概念上的界定,但它明确了以前范本中所不明确的部分:
      ①受益所有人绝非仅仅排除代理人或者受托人,实际接受人为获取协定利益而设立的任何导管公司,都非协定意义上的受益所有人;
      ②在对这一概念进行理解时,不能仅仅从技术层面,而应该从协定的上下文和条约的宗旨和目的去把握。协定对这一术语,重在强调“受益”,即有权收取某些利益。

      有权收取某些利益的实质有着双重性:
      ①有权决定该收益是否应实现,即是否该资本或者其他资产应该被使用或者可以被使用;
      ②处理该收益的权利。如果所有人在这两方面受到或法律或事实上的限制,所有权就仅仅是形式上的。对于上述最新注释,我国税务机关在执行双边税收协定时应当予以借鉴。

       对国税函[2009]601号有感
      
解读国税函[2009]601号:如何理解和认定税收协定中“受益所有人”      



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