企业所得税收入的内外延对比分析

来源: | 发布时间:2020-08-06 22:57

  一、企业所得税收入概念
  对纳税人来说,正确理解和掌握企业所得税收入的含义具有十分重要的意义,只有理解和把握了收入的含义,纳税人才有可能正确地计算确认应纳税所得额。

  那么企业所得税收入的含义是什么呢?无论是《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《税法》)还是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《税法条例》)都未给予解释。除此之外,国家税务总局印发其他一些有关企业所得税收入的规定性文件,如《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(以下简称国税函[2008]875号)均未对企业所得税收入的含义作出解释。但综合考察现行的企业所得税法律规范,我们还是可以大致概括出企业所得税收入的概念的含义:企业所得税收入乃是指依照企业所得税法所规定的、纳税人在全部生产经营活动过程中形成的、与所有者投入资本无关却可以导致所有者权益增加的经济利益的总流入。这一界定基本上反映了企业所得税收入的特征:
  1.企业所得税收入应当由企业所得税法予以明确和规范。课税法定主义是税法的最高原则。遵循这一原则,企业所得税收入,特别是收入的具体范围,必须由法律规范予以明确。目前,企业所得税法所规定的收入范围是比较广泛的,包括提供劳务收入;转让财产收入;股息、红利等权益性投资收益;利息收入;租金收入;特许权使用费收入;接受捐赠收入;其他收入等。
  2.企业所得税收入是指纳税人在全部生产经营过程中产生的,而不限于其日常的生产经营活动。日常的生产经营是指企业为完成其生产经营目标所从事的经常性的活动以及与之相关的活动,主要是指生产性、经营性活动。比如工业企业制造并销售产品,商品流通企业销售商品,保险公司签发保单,咨询公司提供咨询服务,软件企业为客户开发软件,安装公司提供安装服务,商业银行对外贷款,租赁公司出租资产等,均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动。日常性经营活动有明显的经常性、固定性等特征。企业处置固定资产、无形资产等活动则属于偶然性的活动,属于企业的全部生产经营范围,但却不属于日常性经营活动。
  3.企业所得税收入既可能表现为企业资产的增加,包括增加银行存款、应收账款等;也可能表现为企业负债的减少,如以商品或劳务抵偿债务;或者两者兼而有之,例如,商品销售的货款中部分收取现金,部分抵偿债务。
  4.企业所得税收入应该导致企业所有者权益的增加,并且该所有者权益的增加与投资者投入资本无关。如上所述,企业所得税收入可增加资产或减少负债或两者兼而有之,而根据“资产-负债=所有者权益”的会计等式,企业取得收入可能会增加所有者权益。不过需要注意的是,由于收入扣除相关成本费用后的净额,则可能增加所有者权益,也可能减少所有者权益。因而,企业所得税收入只能被界定为“经济利益的总流入”,而不能界定为“经济利益的净流入”。
  5.企业所得税收入只包括本企业经济利益的流入,不包括为第三方或客户代收的款项,如代收的增值税销项、代收利息等。代收的款项,一方面增加企业的资产;另一方面增加企业的负债,因此不增加企业的所有者权益,也不属于本企业的经济利益,因此不能作为本企业的收入。对此,可以从国税函[2008]875号所规定的“实质重于形式”的收入确认原则中找到依据。

  二、会计制度上的收入概念及与企业所得税收入概念的比较
  《企业会计制度》和《企业会计准则》都对会计意义上的收入概念进行了界定。两者虽然在文字方面存在一些差异,但并没有实质内容的差异。在此,仅以《企业会计准则》的规定分析会计收入的概念。

  《企业会计准则——基本准则》(以下简称《基本会计准则》)以及《企业会计准则第14号——收入》(以下简称《收入准则》)都对收入概念进行了界定。按照其界定,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。《收入准则》还特别强调:收入,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。很显然,会计准则对于收入概念进行了五个方面的限定:
  1.会计上的收入仅包括三种形式,即销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
  2.会计上的收入是从企业的日常经营活动中产生的,而不是从偶发的交易或事项中产生的。
  3.会计上的收入可能表现为企业资产的增加、负债的减少,也可能二者兼而有之。
  4.会计上的收入可能导致企业所有者权益的增加,且与所有者投入资本无关。
  5.会计上的收入只包括本企业经济利益的流入,不包括为第三方或客户代收的款项。

  将企业所得税的收入概念与会计制度上的收入概念进行比较,即可发现其中的差异:

  首先,会计制度上的收入范围仅包括了销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。而企业所得税收入范围显然要广泛得多,不仅包括了销售货物收入、提供劳务收入、特许权使用费收入等全部会计上的收入,而且还包括了转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益;利息收入;租金收入;接受捐赠收入;其他收入项目。
  其次,会计收入强调的是日常生产经营活动所导致的经济利益的流入,而所得税收入强调的则是全部生产经营活动所导致的经济利益的总流入。

  三、企业所得税收入与资产利得
  分析我国企业所得税收入概念,可以发现其中实际上使用了一个广义的收入概念,即所得税上的收入实际上是一个总“收益”概念,其中既包括经营性收入,也包括资本(资产)利得。所谓经营性收入也就是我们上文所说的会计收入,即指企业通过日常性的生产经营活动而取得的收益,包括企业在销售货物、提供劳务以及让渡资产使用权等日常活动中所产生的收入,通常表现为现金流入、其他资产的增加或负债的减少。资本利得,通常是企业出售或交换房屋、土地、机器设备、有价证券以及无形资产等资本性资产所获取的收益。按照《企业会计准则——基本准则》第27条的规定,利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入,包括企业接受捐赠或政府补助取得的资产、因其他企业违约收取的罚款、非流动性资产处理净收益、资产盘盈收益、非货币性资产交换收益、债务重组收益,以及采用公允价值模式计量的资产、负债的公允价值变动形成的应计入当期损益的收益等等。

  资本利得在性质上与一般的经营性收入是有所不同的,其特征主要表现为:(1)资本利得是一种消极的非劳动所得。也就是说这类资本利得不是靠生产劳动和经营努力取得的。而且由于生产劳动不追加于资本性资产,所以资本利得不体现为价值增值,只是一种货币增值。主要是资源稀缺和通货膨胀因素作用的结果,货币增值并不表明实际拥有财富的等量增长,货币增值和价值增值相比,后者更具负税能力。(2)资本利得是一种非定期取得的所得。资本性资产作为生产要素的主要组成部分,是一种长期持有或使用的资产,其资产交易具有非经常性和不确定性,由此决定资本利得的取得并不是预期的。资本性资产转让一般由以下因素决定或影响:首先在完备的市场经济条件下,由市场机制作用,纳税人为实现最优的投资组合和资源配置,谋求经济效益最大化,客观上需要进行资本性资产的交易和转让。其次是政府的税收政策影响。在对已实现资本利得课税的情况下,若延迟资本利得的实现,即可延期纳税,纳税人为了减轻税负,就会刻意慎重地选择资本利得的实现时机,以达到节税省税的目的。由此可见,资本利得的实现,在于纳税人个人的选择安排。第三,是投资者行为的投机性质。由于资源的稀缺性,某些资本性资产短期内会实现较大幅度的货币价值增值。如土地作为一种非再生资源,具有用量有限性的特征,由于土地供需矛盾的突出,土地价格具有不断上涨的趋势。因此不排除某些纳税人投资过程中的投机行为,以获取高额的资本利得。综上,资本利得的实现具有非预期性和不确定性。(3)资本利得的实现一般需要较长的时间。资本性资产的流动性很小,因此投资于资本性资产,不像投资于经营性资产能够在较短的时期内获益。正因为资本利得的实现需要较长时间,所以在实行累进税率的情况下,如将资本利得与其他普通所得一并计算课税,则会出现资本利得一次集中实现招致税负过重的问题。(4)在现实经济生活中,以资本利得形式体现的所得并不是纯粹的资本利得,它含有其他所得尤其是投资所得转化而来的成份。也就是说,一般所谓的资本利得是由纯粹的资本利得与部分的正常所得混合而成。如股息是一种投资所得,如果公司获得的利润不作股息分配,而将这些盈余资本化,公司的总资产因而增加,相应地,公司股票在市场上的价格就会随之上涨,出售升值的股票所获得的资本利得则含有投资所得转化而来的成份。再如某人购买债券,由于利息提高而价值增加了,其出售债券取得的收益,形式上是资本利得,但也含有利息所得转化而采的成份。尤其在对资本利得课税实行优惠政策时,会刺激普通所得向资本利得的转换。

  由于资本利得具有上述不同于一般经营性收入的特征,很多国家对资本利得实行特殊税收政策。其特殊性主要表现在两个方面:(1)把资本利得划分为短期资本利得和长期资本利得。(2)把短期资本利得视为一般经营性收入,与其他经营性收入合并计算,适用一般的企业所得税税率;对长期资本利得采用轻税或免税的优惠政策,规定长期资本利得适用低税率、仅就资本利得的一定比例纳入税基征税或者采取简易征收办法征税,等等。从世界范围看,对资本利得实行不同程度税收优惠的国家多为发达国家,而发展中国家则较少将资本利得的税务处理作为一个问题加以特殊考虑。

  虽然我国的企业所得税改革也遵循国际惯例原则,但是考虑到我国现有的税收征管水平以及税制简化的需要,我国仍然将资本利得与经营性收入一道作为企业的所得税应税收入。如此立法的主要原因在于: 一是经营性收入和资本利得涉及到资本资产与经营资产的准确界定,这会使所得税制变得过于复杂,不能适应我国征纳双方的现状,这也是世界各国的公司税逐步将资本利得混在经营性收入中一并征税的重要原因。二是对资本利得单独征税,要求对所有的资产建立完整、独立的资产账户,甚至需要建立独立的资产税务会计制度,这与目前我国税收、财务会计关系的现状不适应。三是我国目前尚不具备对资本资产的价值进行通货膨胀调整的条件,也不可能对资本利得的长、短期进行过细地区分。

  四、企业所得税收入与流转税收入的区分
  目前,对所得税收入与流转税收入加以比较和区分是十分必要的。因为在实际经济生活中,无论是纳税人(主要是财会办税人员),还是税务机关(主要是税务人员),甚至是一些财税专家等都常常将两者混为一谈。笔者就曾经接触过一件稽查案例:某建筑施工企业2009年底取得预收款2000万元,并按照对方的要求开具了发票,那么按照《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定,纳税人必须就其预收款收入计算缴纳营业税,但不需要在2009年确认为企业所得税收入,更不需要计算缴纳企业所得税,因为在企业所得税收入确认方面必须遵循权责发生制原则及实质重于形式原则,对于那些不满足收入确认条件、不属于本期收入或者形式上上满足收入确认条件但实质上并不满足收入条件的,不用确认收入或者不用确认为本期收入。但是当地税务机关却以纳税人开具了发票为由要求纳税人将预收款确认为企业所得税收入并计算缴纳企业所得税。这是一起典型的将企业所得税收入与营业税收入混为一谈的案例。在税收征管实践中,这种将所得税收入与流转税收入混淆的事例并不在少数。

  目前,在企业所得税收入与流转税收入关系方面,有一种观点认为:一个国家的税收制度是有机的统一的整体,当某一个税种法律制度对某一事项作了规定,而另一总税种法律制度未予以明确的时候,可以适用作了规定的税种法律制度。初看起来,这一观点很有道理,但却是错误的:其一,这种观点不符合课税法定原则。其二如果这种观点能够成立,那么我们就应只需制定统一的一个税收法律制度。其三,如果这种观点能够成立,那么纳税人也就有理由要求税务机关在对其课征增值税以及营业税时允许将相关的成本进行扣除,因为在企业所得税方面,法律和法规都十分明确地规定可以将成本费用进行税前扣除。

  因此,有必要强调:在税收征纳过程中,无论是纳税人,还是税务人员都必须将企业所得税收入与流转税收入及其相关规定进行明确的区别,既不能按照企业所得税法的规定确定流转税的收入,也不能按照流转税制的政策规定去确定企业所得税的收入。



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