国家税务总局公告2014年第67号:股权转让所得个人所得税管理办法(试行)学习体会

来源: | 发布时间:2020-07-12 01:31

国家税务总局公告2014年第67号 国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告 

 

第一章 总 则

第一条 为加强股权转让所得个人所得税征收管理,规范税务机关、纳税人和扣缴义务人征纳行为,维护纳税人合法权益,根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则,制定本办法。

第二条 本办法所称股权是指自然人股东(以下简称个人)投资于在中国境内成立的企业或组织(以下统称被投资企业,不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份。
企业通常是指生产产品和提供服务的自治组织(托马斯·莱赛尔等著、高旭军等译《德国资合公司法》,法律出版社2004年版第17页),以盈利为目的和具有持续经营能力是其两大基本特征。根据所有制形式,企业可以分为国有企业、集体所有制企业、乡镇企业、私营企业、外商投资企业;根据责任承担形式,企业可分为个人独资企业、合伙企业和公司。《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(以下简称“《办法》”)明确将个人独资企业和合伙企业排除在适用范围之外,则其主要针对个人股东投资于公司形成的股权发生转让交易的税务处理。我国《公司法》将公司分为有限责任公司(包括一人有限公司和国有独资公司)和股份有限公司,由于两种主要公司形式的投资份额的确认方式不同,相应地,个人股东投资于公司所享有的股权分别称为“股权”和“股份”,如《公司法》第三章对有限责任公司的股权转让称为“股权转让”,第五章对股份有限公司的股权转让称为“股份转让”。《办法》在本定义条款中将其规制的交易对象归纳为股权和股份,也是符合《公司法》的规定的。

 

第三条 本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为,包括以下情形:

(一)出售股权;

股权转让有多种交易形式,“出售股权”是其中最基本的一种方式。

 

(二)公司回购股权;

与债权投资相比,股权投资的主要区别是投资人不得要求抽回投资,除非被投资公司破产清算或依法减资,这一要求在严格的“资本三原则”下表现尤为明显。我国现有《公司法》虽然改严格资本制为认缴资本制,但还是规定“公司成立后,股东不得抽逃出资”,但是,在特殊情况下可以依法要求公司回购股权。根据《公司法》第七十四条,有下列情形之一的,对股东会该项决议投反对票的股东可以请求公司按照合理的价格收购其股权:(一)公司连续五年不向股东分配利润,而公司该五年连续盈利,并且符合本法规定的分配利润条件的;(二)公司合并、分立、转让主要财产的;(三)公司章程规定的营业期限届满或者章程规定的其他解散事由出现,股东会会议通过决议修改章程使公司存续的。

 

(三)发行人首次公开发行新股时,被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;

上市公司在IPO前,通常已经成立并存续一段时间,大多还是先从有限责任公司改制成股份有限公司后股票上市交易,因此在此之前股东持有公司的股权发生的转让交易行为与在公开交易市场上购买股票再转让具有本质区别,不属于《办法》第三十条规定的适用排外的情形。

 

(四)股权被司法或行政机关强制过户;

股东因涉及经济纠纷被法院强制执行,股权作为其财产当然属于司法强制执行标的,法院可以对查封的股权进行拍卖或变卖,无须征求股东的意愿,并在变卖或拍卖后进行强制过户。但是,出于对私有财产的保护,非依法行政机关不得随意强制过户股东持有公司的股权。

 

(五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;

我国2005年修订的《公司法》允许以任何可以以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资,其中就包括股权。之后,国家工商行政管理总局在2009114日公布《股权出资登记管理办法》,并在2014年新修订的《公司注册资本登记管理规定》中对股权出资重新做了规定。要求以股权出资的,该股权应当权属清楚、权能完整、依法可以转让,且不得具有下列情形:(一)已被设立质权;(二)股权所在公司章程约定不得转让;(三)法律、行政法规或者国务院决定规定,股权所在公司股东转让股权应当报经批准而未经批准;(四)法律、行政法规或者国务院决定规定不得转让的其他情形。

 

(六)以股权抵偿债务;

股权抵偿债务后,需要过户至债权人名下,属于股权转让的形式之一。实践中需要区别以股权抵偿债务和债转股两种不同的交易形式。

 

(七)其他股权转移行为。

此项为兜底条款,上述列举未能穷尽的任何其他股权转让行为,都适用本办法的规定。

 

第四条 个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按财产转让所得缴纳个人所得税。

合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

对于财产转让所得,《个人所得税法》以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,为应纳税所得额,因此,本条系根据法律规定对个人转让股权应纳税所得额特别予以明确。

 

第五条 个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。

《税收征收管理法》第三十条规定代扣代缴义务只能由法律和行政法规进行设定,否则税务机关不得要求其履行代扣代缴义务。《个人所得税法》第八条规定,个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人,因此本条规定个人股权转让个人所得税以受让方为扣缴义务人。需要明确的时,虽然法律要求受让方应履行代扣代缴义务,但其并不因此成为纳税人,如果扣缴义务人应扣未扣税款的,税务机关只能向纳税人追缴税款,扣缴义务人因其不履行法律规定的代扣代缴义务,根据《税收征收管理法》第六十九条,需要承担处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

 

第六条 扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内,将股权转让的有关情况报告主管税务机关。

《税收征收管理法》第二十五条规定扣缴义务人由限期进行纳税申报的义务,但本条第一款并非对纳税申报的规定,只是要求扣缴义务人报告股权转让相关情况,主管税务机关应为被投资企业所属的税务机关。

 

被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本,如实向税务机关提供与股权转让有关的信息,协助税务机关依法执行公务。

被投资企业并非股权转让交易方,让其记录股东持股成本和交易信息有点强人所难,但对于主管税务机关来说,也只有目标公司才可以控制,否则对于两头在外的股权交易而言,就很难向境外的转让方和受让方收缴税款。

 

第二章 股权转让收入的确认

 

第七条 股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。

 

第八条 转让方取得与股权转让相关的各种款项,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等,均应当并入股权转让收入。

 

第七条规定的股权转让价款,第八条实际上指的是价外费用,但由于股权转让不同于销售货物或提供增值税或营业税应税劳务,后者常发生的如代收款、集资费、运输费、包装费、储备费等费用不可能出现在股权转让交易之中,否则就是赤裸裸的做低对价逃避纳税义务了,因此办法只是罗列了违约金和补偿金这两种常见的价外费用形式。

其中对于违约金,应仅指《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2006〕866号)规定的股权转让交易完成后转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入,如果因受让方违约,股权未过户交易,转让方依约收取的违约金就不应作为股权转让收入征税。

如果股权转让完成过户手续(工商变更登记)后,因受让方违约,双方撤销交易,受让方承担约定违约金,转让方扣除违约金后将剩余的股权转让款退回受让方,根据国家税务总局《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2005〕130号)的规定,转让方收回股权应视为第二次股权转让行为,第一次转让征收的个人所得税款不予退还,转让方收回的股权计税基础应为第一次转让股权所收取价款。对于转让方扣除的违约金,应视为第一次股权转让的违约金并入第一次转让收入征收个人所得税,同时增加转让方回收股权的计税基础。

 

第九条 纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入。

在实践中,受让方在完成过户手续时只是支付部分对价,转让合同中约定转让方对目标公司的持续盈利能力的保证条款,如果目标公司在转让成功后约定的期限内达到约定的业绩目标,受让方再根据营业收入或净利润的一定比例支付后续费用,该项费用当然属于股权转让对价,应该根据第九条的规定并入股权转让收入征收个人所得税。

但是,如果受让方首先支付全部价款,同时规定目标公司业绩目标达不到约定金额的情况下转让方有义务退还部分股权转让价款,到期后没有达到业绩目标,转让方退还的款项是否可以从股权转让价款中扣除并要求税务机关退还已经征收的个人所得税,《办法》并没与对此进行规定。根据税收公平的原则,税务机关应退还该部分税款,但是在没有明确规定的情况下,交易双方最好还是约定上一种对赌机制,以避免不必要的税企争议,尽可能降低自己的税务风险和税负成本。

实践中还有一种约定由转让方承担交割前或基准日前目标公司的债权债务的交易模式,《办法》并没有对此进行规定,对于此类交易仍然适用《国家税务总局关于股权转让收人征收个人所得税问题的批复》(国税函[2007]244号)的规定进行处理。

 

第十条 股权转让收入应当按照公平交易原则确定。

本条实际上是为第十一条至第十四条核定股权转让价格埋下伏笔。


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